Besteuerung anlässlich der Aufgabe einer Arztpraxis unter besonderer Berücksichtigung der Übergabe mit dem Gruppenpraxismodell 4 der Ärztekammer für Oberösterreich

1.     Allgemeine Steuerliche Folgen der Beendigung der Praxis

Die Aufgabe oder Veräußerung der Arztpraxis hat zur Folge, dass ein steuerlicher Veräußerungsgewinn festzustellen ist. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungserlös (im Fall der Veräußerung) oder der gemeine Wert (im Fall der Entnahme in das Privatvermögen) die einzelnen Buchwerte der Arztpraxis übersteigt („stille Reserven“). Die Buchwerte sind die um die Abschreibungen der einzelnen Jahre verminderten Anschaffungs-/Herstellungswerte.

Dieser Veräußerungserlös unterliegt der Einkommensteuer. Diese Einkommensteuer kann unter besonderen Umständen halbiert sein. [1]

Beispiel:

Wird demnach ein Betrieb um 100.000 Euro verkauft, der 30.000 Euro Buchwerte aufweist, so fällt von 70.000 Euro Einkommensteuer an. Wird ein Betrieb aufgegeben und ist im Betriebsvermögen ein/e Liegenschafts-/teil mit einem Verkehrswert von 100.000 Euro und einem Buchwert von 30.000 Euro, so fällt ebenso von der Differenz, 70.000 Euro, Einkommensteuer an.

 

2.     Ausnahmen von dieser Grundregel für besondere Liegenschaften

Häufig betreiben Ärzte ihre Ordination in einem Teil ihres Privathauses. Im folgenden geht es um diese Ordinationen.

Liegen die Voraussetzungen der Hauptwohnsitzbegünstigung nach § 24 Abs. 6 EStG vor, so unterbleibt auf Antrag die Besteuerung dieser stillen Reserven auf den ins Privatvermögen übernommenen Gebäudeteil.

Voraussetzung dafür ist, dass das Gebäude bis zur Aufgabe des Betriebes der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen ist. Weiters ist Voraussetzung, dass in der Vergangenheit keine stillen Reserven auf das Gebäude übertragen wurden. [2]

 

Die Wohnsitzbegünstigung kommt nur in den Fällen zur Anwendung, in denen es sich bei der Betriebsaufgabe um einen echten Beendigungsfall handelt, nämlich:

 

  • Tod des bisherigen Ordinationsinhabers,
  • Der Arzt ist wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen in einem Ausmaß erwerbsunfähig, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen.
  • Der Arzt hat sein 60. Lebensjahr vollendet und seine gesamte Erwerbstätigkeit eingestellt. Die Einstellung der Erwerbstätigkeit bedeutet, dass im Kalenderjahr aus einer Erwerbstätigkeit nicht mehr Einkünfte als € 730,00 bzw. Umsätze dafür von nicht mehr als € 22.000,00 vorliegen dürfen.[3]

 

Beim Begriff Gebäude im Sinne § 24 Abs. 6 EStG wird nicht auf Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit abgestellt, sondern auf bautechnische Kriterien. So ist beispielsweise die Frage relevant, ob das Gebäude unter einer Dachkonstruktion steht oder ob es sich um einen Anbau handelt, dieser würde nämlich bautechnisch schon wieder ein eigenes Gebäude darstellen. [4]

 

Relevant sind aber für die Hauptwohnsitzbegünstigung, dass nur eine Aufgabe des Betriebes die steuerliche Begünstigung vermittelt und nicht eine Veräußerung des Betriebes.[5]

 

Diese sehr einschränkende Judikatur wurde in der Literatur kritisiert. Dazu sind in letzter Zeit mehrere Judikate ergangen. So ließ der Unabhängiger Finanzsenat Salzburg in seinem Erkenntnis v. 15.7.2011 die Nichtbesteuerung der im Gebäude liegenden stillen Reserven in einem besonderen Fall gelten mit dem Argument, dass die Erlöse aus der Veräußerung niedriger waren als die Steuer auf die Entnahme.[6]

Der Unabhängige Finanzsenat Klagenfurt v. 16.2.2012 hat diese Bestimmung aber wieder sehr restriktiv ausgelegt.[7]

 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Höchstgericht diese Bestimmung bislang sehr eng ausgelegt hat und nur ein Judikat eines Unabhängigen Finanzsenats in einem Ausnahmefall tolerant entschieden hat. Daher wird davon auszugehen sein, dass eine Aufgabe des Betriebes tatsächlich nur dann vorliegt, wenn kein Entgelt für den Betrieb erhalten wird.

 

3.     Die Anwendung der steuerlichen Regelungen auf Modell 4

Im Rahmen von Gruppenpraxen –Modellen mit Kassenverträgen wird für oberösterreichische Ärzte die Übergabe einer Arztpraxis geregelt.

Das Modell 4 ist die Gründung einer Nachfolgepraxis in Form einer Gruppenpraxis offenen Gesellschaft.[8]

 

Nachfolgepraxis bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der bisherige Kassenstelleninhaber (Seniorpartner) eine Gruppenpraxis in Form einer offenen Gesellschaft (OG) mit dem neuen Partner (Juniorpartner) für die Dauer von mindestens drei bis maximal 36 Monate betreibt. In der Folge scheidet der Seniorpartner aus und der Juniorpartner führt die Praxis mit dem Kassenvertrag alleine weiter.

 

Der Fall, dass mit Zusammenschluss zur OG die Ordination aus dem Gebäude des Seniorpartners auszieht, ist relativ selten und auch patiententechnisch eher unwahrscheinlich. Folge wäre jedenfalls, dass der Seniorpartner nicht einmal in die steuerlich begünstigte Aufgabe des Betriebes kommen könnte, weil er die Erwerbstätigkeit ja gar nicht aufgeben würde.

Der andere Fall, dass die gemeinsame Ordination im Gebäude des Seniorpartners weiterbetrieben wird führt zur weiteren Untersuchung hinsichtlich der Aufgabe bzw. Veräußerung.

Im Modell 4 sind zwingend eine Substanzablöse und eine Firmenwertablöse (30% bzw. in manchen Fällen 25% des Umsatzschnittes von 2 Jahren) vorgesehen.

Diese Ablöse stellt eine Veräußerung dar und steht daher im Widerspruch zu der oben untersuchten Bestimmung der Hauptwohnsitzbegünstigung.

 

Folge ist, dass die Finanzverwaltung in diesen Fällen die Anwendung der Begünstigungsbestimmungen des § 24 Abs. 6 EStG mit hoher Wahrscheinlichkeit versagen würde und es dadurch zu hohen Steuerbelastungen kommen könnte.

 

4.     Auswirkungen der neuen Immobilienertragssteuer auf die Betriebsaufgabe insbesondere im Modell 4

Die Immobilienertragssteuer wurde 2012 eingeführt.

Geht man davon aus, dass es zu einer Steuerpflicht der Entnahme von Liegenschaftsvermögen kommt, so wird in der Folge dargestellt, wie sich die Besteuerung in diesem Bereich aufgrund der Einführung der Immobilienertragsteuer verändert hat.

 

Durch das Stabilitätsgesetz 2012 (voraussichtlich ergänzt durch den Entwurf zum Abgabenänderungsgesetz 2012) ist die Grundstücksbesteuerung im betrieblichen und privaten Bereich völlig neu geregelt. Konsequenzen ergeben sich dabei auch für FreiberuflerInnen wie ÄrztInnen bei der Aufgabe der Ordination.

Bisher war unter anderem für Ärzte der Grund und Boden außerhalb der 10-jährigen Spekulationsfrist steuerfrei. Diese Steuerfreistellung des Grund und Bodens wurde stets kritisiert.

 

Durch das neue Stabilitätsgesetz kommt es nun zu einer gleichmäßigeren Besteuerung in dem grundsätzlich auch Grund und Boden steuerverfangen wird. Doch die bloße Entnahme von nacktem Grund und Boden zB im Zuge einer Betriebsaufgabe löst die Besteuerung noch nicht aus! Eine Besteuerung wird vorerst unterdrückt und bis zum Verkauf des Grund und Bodens „hinausgeschoben“ (daher Vorsicht bei Verkauf nach Betriebsaufgabe)!

 

Anders ist der Fall gelagert bei der Entnahme des Betriebsgebäudes ins Privatvermögen. Denn bei Betriebsaufgabe nach dem 31.3.2012 sind die stillen Reserven im Gebäude – wie auch bisher schon – steuerverfangen. Es greift aber die neue Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz von 25%, die verglichen mit dem bisher anzuwendenden Höchststeuersatz als Vorteil gesehen werden kann! [9] Es besteht natürlich auch die Möglichkeit der Regelbesteuerung (Besteuerung zum Normaltarif), was insbesondere bei Vorliegen anderer „verlustiger“ Einkunftsquellen oder im Fall vorhandener Verlustvorträge vorteilig sein kann.[10]

 

Eine Versteuerung des Gebäudes bei der Entnahme im Nachfolgemodell 4 kann aufgrund der Tatsache der Veräußerung nicht vermieden werden.

 

5.     Auswirkungen der neuen Immobilienertragssteuer auf die einfache Betriebsaufgabe ohne Veräußerung/Nachfolgemodell

Kommt es zu keiner Veräußerung sondern zu einer Einstellung der Ordination, so können die oben genannten Bestimmungen der Hauptwohnsitzbefreiung[11] weiterhin in Anspruch genommen werden und die Besteuerung der Immobilie bei der Entnahme vermieden werden.

Auch zukünftig ist es bei Betriebsaufgabe möglich, auf Antrag (in der Steuererklärung) die stillen Reserven des Gebäudes von der Besteuerung auszuscheiden, wenn die bereits genannten Voraussetzungen (Hauptwohnsitz bis zu Betriebsaufgabe, keine Übertragung stiller Reserven auf das Gebäude und Vorliegen eines besonderen Aufgabegrundes wie Tod, körperliches/geistiges Gebrechen mit Einstellung der Erwerbstätigkeit bzw Vollendung des 60. Lebensjahres inklusive völliger Einstellung des Betriebes) erfüllt sind.

Vorsicht bei Verkauf nach Betriebsaufgabe. Sollte das gesamte Eigenheim nach zunächst begünstigter Betriebsaufgabe ab 1.4.2012 durch den ehemaligen Unternehmer selbst oder im Falle einer Schenkung/Erbschaft durch den Rechtsnachfolger veräußert werden, so ist zu unterscheiden:

Die Veräußerung des „ehemals betrieblich genutzten Grundstücksanteiles“ (Grund- und Gebäudeteil) innerhalb von 5 Jahren nach Betriebsaufgabe ist jedenfalls steuerrelevant. Es liegt ein rückwirkendes Ereignis vor und dieses führt zur Nachversteuerung der bisher unversteuert gebliebenen stillen Reserven.

Eine Veräußerung des „ehemals betrieblich genutzten Grundstücksanteiles“ (Grund- und Gebäudeteil) nach Ablauf der 5- Jahresfrist seit Betriebsaufgabe führt ebenfalls zu einer Versteuerung. Dabei stellt sich die Frage, welche Bemessungsgrundlage für das Gebäude heranzuziehen ist. Sind bei Verkauf nach 5 Jahren seit Betriebsaufgabe zusätzlich bzw noch immer die Voraussetzungen der Hauptwohnsitzbefreiung gegeben, so wird nach unserer Meinung auch auf dessen stille Reserven keine Steuer anfallen! Dieser Bereich unterliegt noch einer erhöhten Rechtsunsicherheit. Es wird zu warten sein, ob die Finanzverwaltung unserer Meinung folgt![12]

 


[1] §37 EStG Eine Ermäßigung der Steuer auf den halben Einkommens­durchschnitts­steuersatz ist dann möglich, wenn die Betriebsaufgabe/-veräußerung

  • wegen Tod,
  • wegen Erwerbsunfähigkeit oder
  • wegen Erreichen des 60. Lebensjahres und der Einstellung der Erwerbstätigkeit (Definition siehe unten) erfolgt.

 

[2] Diesen Sonderfall bitte jedenfalls mit ihrer steuerlichen Beratung abklären.

[3] Erwerbseinkünfte sind nicht Vermietung und Verpachtung sowie Kapitaleinkünfte

[4] Einkommensteuerrichtlinien, RZ 5707 EStR

[5] VwGH 24.6.2003, 2000/14/0178

[6] UFSS, GZ RV/0120-S/09

[7] UFSK, GZ RV/0067-K/10

[8] http://www.aekooe.or.at/cms/index.php?id=35

[9] Lagen nicht die Voraussetzungen gemäß § 37 EStG vor, so war der maximale Grenzsteuersatz ja bei 50%.

[10] Der ohnehin im Privatvermögen befindliche Liegenschaftsanteil (die Privatwohnung) ist von der Entnahme natürlich nicht tangiert, sondern wie bei allen anderen Privathäusern bei Verkauf grundsätzlich immobilienertragsteuerpflichtig. Sofern das Gebäude aber als Hauptwohnsitz dient ist es jedoch steuerbefreit.

[11] §24 Abs. 6 EStG

[12] Vgl. dazu auch: Schwandtner, Martina in Urtz (Hrsg), Die neue Immobiliensteuer nach dem 1. StabG 2012, S. 122